PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL PROCESO TRIBUTARIO

Pedro Callisaya

INTRODUCCIÓN

En cuanto a los procedimientos tributarios, el punto de partida se encuentra en el entendimiento del artículo 74 del Código Tributario Boliviano (CTB) que refiere expresamente:

“(Principios, Normas Principales y Supletorias). Los procedimientos tributarios se sujetarán a los principios constitucionales de naturaleza tributaria, con arreglo a las siguientes ramas específicas del Derecho, siempre que se avengan a la naturaleza y fines de la materia tributaria:

1. Los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del Derecho Administrativo y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código. Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás normas en materia administrativa.

2. Los procesos tributarios jurisdiccionales se sujetarán a los principios del Derecho Procesal y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código. Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas del Código de Procedimiento Civil y del Código de Procedimiento Penal, según corresponda”. (El resaltado es nuestro).

En tal sentido, en lo que hace al proceso tributario éste se rige por los principios constitucionales de naturaleza tributaria y de los del Derecho Procesal Civil y Penal en tanto sean conducentes a la naturaleza y finalidad tributaria.

Esto se explica en atención a que el artículo 410.II de la Constitución Política del Estado Plurinacional establece la supremacía constitucional y la jerarquía normativa, de modo tal que se constituye no solo en la fuente de validez de todo el ordenamiento jurídico, sino fundamentalmente en la norma que orienta el desarrollo de la normativa infraconstitucional.

I.       SOBRE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL PROCESO TRIBUTARIO

El proceso tributario se define como el “…conjunto de actos recíprocamente coordinados entre sí, conforme a reglas preestablecidas, que tiene por fin poner fin a una controversia entre partes (litigio) por una autoridad imparcial e independiente (juez) y con fuerza legal (cosa juzgada)”.[1]

Es decir, el objeto principal del proceso tributario es la de resolver las controversias originadas en el desarrollo de la relación jurídico – tributaria. Sin embargo, la particular naturaleza de la relación jurídico- tributaria, hace que el proceso tributario se desarrolle dotado de principios [2] y garantías especiales que emergen de la Constitución Política del Estado Plurinacional y el Código Tributario.

El proceso tributario se halla regido, por un lado, por principios sustantivos que si bien orientan la potestad tributaria del Estado, tienen su incidencia en el proceso tributario, y por otro, por principios procesales, es decir los principios formativos del proceso tributario en virtud de los cuales se ejecutan y organizan los actos encaminados a conformar el medio de discusión de los conflictos de intereses:

Los principios constitucionales en materia tributaria son verdaderos medios de defensa del contribuyente, debido a que no solamente constituyen el marco que limita el ejercicio de la potestad del Estado para crear tributos, sino que además sirven como medio para evitar que el Estado en uso del poder de imperio pretenda la aplicación arbitraria de los tributos.

II.          PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES QUE REGULAN EL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

El constituyente ha diseñado un marco constitucional respecto a los principios que rigen la potestad tributaria. Así el Art. 323 de la Constitución claramente dispone:

“I. La política fiscal se basa en los principios de capacidad económica, igualdad, progresividad, proporcionalidad, transparencia, universalidad, control, sencillez administrativa y capacidad recaudatoria…”

Principios que si bien tienen por objeto la regulación sustantiva de la relación jurídico-tributaria, tienen su trascendencia en el proceso tributario, en cuyo mérito se los menciona en el presente trabajo.

1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y DE RESERVA DE LEY.

El principio de legalidad es el que establece las relaciones entre la norma general y el acto singular o acto administrativo.

El significado del principio de legalidad se expresa en que los actos que emanan de la administración deben fundarse en una norma de carácter general que los autorice, el principio significa que no existe espacio para la arbitrariedad en las actuaciones de la administración puesto que sus actos deben ceñirse al marco establecido por la ley.

El principio de reserva de ley se refiere a que el nacimiento de la obligación tributaria sólo debe producirse sobre la base de la existencia de una ley formal que lo disponga, es en ese sentido que lo define el Art. 323.II de la Constitución.

2. PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LAS LEYES FISCALES

El principio de irretroactividad de las leyes en materia tributaria pretende precisamente garantizar transparencia en el orden normativo. Se trata de lograr un régimen tributario claro y de otorgar estabilidad en el orden tributario con el fin de favorecer por una parte la inversión nacional y extranjera, mientras que al mismo tiempo se benefician los contribuyentes a nivel interno al tener un sistema tributario confiable y estable.

En materia tributaria el principio de seguridad jurídica puede definirse como “la pretensión de todo contribuyente o responsable de saber a qué atenerse en su relación con el Fisco.”[3]

Éste principio se encuentra previsto en el artículo 123 de la Constitución:

“La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución.”

A lo cual se debe sumar lo dispuesto por el Art. 164 de la Carta Fundamental referida al momento en que ingresa en vigencia una Ley.

3. EL PRINCIPIO DE IGUALDAD

Este principio se relaciona en primer lugar, con la declaratoria contenida en Artículo 14. I de la Constitución: “Todo ser humano tiene personalidad y capacidad jurídica con arreglo a las leyes y goza de los derechos reconocidos por esta Constitución, sin distinción alguna…”

En razón a este principio sería un despropósito que se fije un impuesto, por ejemplo por el color de la piel o la orientación sexual.

Según este principio, en un Estado de derecho, todos los ciudadanos son iguales frente a la ley. En materia tributaria la Igualdad está condicionada a la capacidad económica del sujeto: a igual capacidad económica igual tratamiento fiscal y a desigual capacidad económica desigual tratamiento fiscal.

4. EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD

Principio enunciado en el Art. 323.I de la Constitución, y referido a que las contribuciones deben hacerse en proporción a las singulares manifestaciones de capacidad contributiva.

Consagra que a mayor capacidad de pago, mayor impuesto, pero únicamente en términos relativos; es decir, la tarifa permanece constante pero el monto del impuesto aumenta a medida que se eleva la base gravable. Por consiguiente, la tarifa es la misma, cualquiera que sea la cuantía del hecho o base gravable.

El Art. 108 de la Constitución también realiza una referencia sobre el tema en ocasión de los deberes: “Son deberes de las bolivianas y los bolivianos: 7) Tributar en proporción a su capacidad económica, conforme con la ley…”.

5. EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD

Recogido en el Art. 323 de la CPE como universalidad, referida que nadie debe ser eximido por privilegios personales. Según este principio un impuesto se aplica por igual a todas las personas afectadas o sometidas al mismo. Es tratar por igual a todas las personas que se hallan en la situación contemplada en la norma.

6. EL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

La obligación de pagar tributos, encuentra un límite de carácter cuantitativo, en virtud del principio de no confiscatoriedad. Los tributos exigidos por parte del Estado a los particulares, no pueden privarle de su legítimo derecho a la propiedad en atención a la protección constitucional del mismo. No obstante ello, el ejercicio de ese derecho tiene algunos límites que se derivan de la propia CPE y de las leyes. La propiedad debe en el marco del Estado social de Derecho debe cumplir una función social. El derecho a la propiedad no es absoluto debido a que está limitado por el interés de la colectividad y el sometimiento al derecho.

III.       PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES QUE REGULAN EL PROCESO TRIBUTARIO

En forma genérica, la Constitución, a tiempo de caracterizar la función jurisdiccional reconoce varios principios que la rigen.

“Artículo 178. I. La potestad de impartir justicia emana del pueblo boliviano y se sustenta en los principios de independencia, imparcialidad, seguridad jurídica, publicidad, probidad, celeridad, gratuidad, pluralismo jurídico, interculturalidad, equidad, servicio a la sociedad, participación ciudadana, armonía social y respeto a los derechos…”

En forma similar, en cuanto a la jurisdicción ordinaria, la Constitución establece lo siguiente:

“Artículo 180. I. La jurisdicción ordinaria se fundamenta en los principios procesales de gratuidad, publicidad, transparencia, oralidad, celeridad, probidad, honestidad, legalidad, eficacia, eficiencia, accesibilidad, inmediatez, verdad material, debido proceso e igualdad de las partes ante el juez.

II. Se garantiza el principio de impugnación en los procesos judiciales.”

De éste marco general se desprenden principios que son inherentes a la naturaleza del proceso tributario, los cuales se pasan a describir.

1. INDEPENDENCIA DEL ÓRGANO JUDICIAL

Uno de los principios fundamentales que le hacen a la función jurisdiccional, en este caso tributaria, es la independencia del órgano judicial.

En forma textual el Artículo 178 de la Constitución Política del Estado reconoce este principio, que en el proceso tributario se constituye en vital dada la emergencia de los actos de la Administración Tributaria que son objeto de la litis y en cuyo mérito se ejercita control jurisdiccional de modo tal que se dé cumplimiento al Artículo 120. I. de la Constitución:

“Toda persona tiene derecho a ser oída por una autoridad jurisdiccional competente, independiente e imparcial, y no podrá ser juzgada por comisiones especiales ni sometida a otras autoridades jurisdiccionales que las establecidas con anterioridad al hecho de la causa”.

2. PRINCIPIO DEL DEBIDO PROCESO[4]

Consagrado en el Artículo 117. I. de la Constitución, que dispone: “Ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y juzgada previamente en un debido proceso…”.

Constituye uno de los más importantes principios en materia tributaria, entendido como “…el conjunto de derechos propios de las personas y anteriores al Estado, de carácter sustantivo y procesal, reconocidos por la Constitución, que busca precautelar la libertad y procurar que quienes sean sometidos a juicio gocen de las garantías para ejercer su derecho a la defensa y obtener de los órganos judiciales y administrativos un proceso justo pronto y transparente”.[5]

Las garantías del debido proceso, despliegan sus efectos plenos, exclusivamente en la fase de aplicación de los tributos, una vez que los tributos ya han sido creados, y van a ser aplicados por la Administración Tributaria.[6]

De este principio se desprende el de la doble instancia judicial que el Tribunal Constitucional ya proclamó en Sentencia 541/2003-R como elemento del debido proceso.

3. IGUALDAD DE LAS PARTES

Protege los derechos de las partes en litigio para que puedan hacer valer sus derechos en igualdad de condiciones. Trata eliminar los privilegios que pueda contar algunas de las partes y que en última instancia provoque injusticias. Trata de materializar un equilibrio procesal en el entendido de que tanto el contribuyente como la Administración Tributaria, son iguales ante la ley, ambos deben acatarla tanto en su parte sustantiva como en su procedimiento.

En ese sentido, el Art. 119 de la Constitución refiere: “I. Las partes en conflicto gozarán de igualdad de oportunidades para ejercer durante el proceso las facultades y los derechos que les asistan, sea por la vía ordinaria o por la indígena originaria campesina…”.

4. PRINCIPIO DE OFICIALIDAD Y VERDAD MATERIAL

A diferencia de otras materias, el juez tributario asume el principio de oficialidad con facultades para determinar las reales relaciones jurídicas sustantivas, es decir, las obligaciones tributarias y las pretensiones de la Administración Tributaria, aún mas allá de las alegaciones y probanza de las partes, es decir, la efectiva realización del principio de verdad material reconocido por el Art. 180 de la Constitución: “I. La jurisdicción ordinaria se fundamenta en los principios procesales de gratuidad, publicidad, transparencia, oralidad, celeridad, probidad, honestidad, legalidad, eficacia, eficiencia, accesibilidad, inmediatez, verdad material, debido proceso e igualdad de las partes ante el juez…”

5. SEGURIDAD JURÍDICA

La seguridad jurídica es un principio esencial en el Estado de Derecho, y según ha dicho Manuel Ossorio es: “Condición esencial para la vida y el desenvolvimiento de las naciones y de los individuos que la integran. Representa la garantía de la aplicación objetiva de la ley, de tal modo que los individuos saben en cada momento cuáles son sus derechos y sus obligaciones sin que el capricho, la torpeza o la mala voluntad de los gobernantes pueda causarles perjuicio”.[7]

Al hablar de la seguridad jurídica es preciso tener siempre presente, y por eso deseo insistir en que el interés público es el valor esencial rector de la gestión administrativa, y el procedimiento administrativo se dirige, entonces, a la satisfacción directa e inmediata del interés público o bien común.

6. CELERIDAD

Común a toda a actividad jurisdiccional es el principio de celeridad regulado por la Constitución e los Arts. 178.I y 180.I.

Asimismo, se debe tener presente el principio de oportunidad:

“Artículo 115. I. Toda persona será protegida oportuna y efectivamente por los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos.

II. El Estado garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a una justicia plural, pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones.”

IV.       CONCLUSIONES

El grado de conflictividad en materia tributaria disminuiría considerablemente si en la fase administrativa de gestión de los tributos, se respetasen los principios constitucionales.

Dichos principios no pueden constreñirse en la fase administrativa de aplicación de los tributos, sino fundamentalmente deben respetarse en el proceso tributario, considerando que las decisiones judiciales se producen ex post Facto, cuando la administración ya ha decidido y eventualmente ejecutado sus pretensiones, de manera que la revisión jurisdiccional a posteriori la garantía para preservar la posición jurídica del contribuyente.

BIBLIOGRAFÍA

Corral, B. Fabián. Perspectivas Legales. Quito, 2006, Pág. 5.

López Menudo, Francisco, “Los principios generales del procedimiento administrativo”, en Barnés, Javier (coord.), El procedimiento administrativo en el derecho comparado, Madrid, Ed. Civitas. 1993. nota 3. Pág. 92.

Martín – Rodríguez Usé. Derecho Tributario Procesal. Edit. Depalma. Argentina. 1987. Pág. 4.

Ossorio, Manuel. Diccionario de ciencias jurídicas, políticas y sociales. Buenos Aires. Heliasta. 1982. Pág. 695.

Soler, Osvaldo H. Derechos y defensas de los contribuyentes frente al Fisco. Buenos Aires. La Ley. 2001. Pág. 10.

Valdés, Costa Ramón. Instituciones del Derecho Tributario, citado por José Osvaldo Casás en los “Principios del Derecho Tributario” en http://www.aaef.org.ar.

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[1] Martín – Rodríguez Usé. Derecho Tributario Procesal.  Edit. Depalma. Argentina. 1987. Pág. 4.

[2] Francisco López Menudo indica que un principio procesal básicamente tiene tres atributos: 1º) ser un fundamento del ordenamiento jurídico, (guía del legislador y contraste y medida de la justicia); 2º) ser norma orientadora de la función interpretativa; 3º) constituir un elemento de integración de las lagunas de la ley. “Los principios generales del procedimiento administrativo” en Barnés, Javier (coord.), El procedimiento administrativo en el derecho comparado, Madrid, Ed. Civitas, 1993, nota 3, Pág. 92.

Ramón Valdés Costa en forma específica afirma que “…los principios fundamentales consagrados en las Constituciones de los Estados de Derecho que, desde tal atalaya, se proyectan tanto sobre el Derecho Tributario como sobre las restantes ramas del ordenamiento normativo. Ello sin olvidar que si bien son comunes a los más variados campos jurídicos adquieren particular significado en este ámbito del derecho público donde el Estado asume la triple función de creador de la prestación patrimonial coactiva, acreedor de ella, y juez de los conflictos que se presenten con los llamados a sufragarla.” Instituciones del Derecho Tributario, citado por José Osvaldo Casás en los “Principios del Derecho Tributario” en http://www.aaef.org.ar.

[3] Osvaldo H. Soler. Derechos y defensas de los contribuyentes frente al Fisco. Buenos Aires. La Ley. 2001. Pág. 10.

[4] De acuerdo con la basta jurisprudencia constitucional, el Debido Proceso puede verse en tres niveles: como principio, como derecho y como garantía.

[5] Fabián Corral B. Perspectivas Legales. Quito, 2006, Pág. 5.

[6] Sobre los principios de independencia y debido proceso, es paradigmática la SC Nº 0009/2004 de 28 de enero de 2004.

[7] Ossorio, Manuel, Diccionario de ciencias jurídicas, políticas y sociales, Buenos Aires, Heliasta, 1982, Pág. 695.